Vlaamse erfbelasting: het onderscheid tussen ‘verkrijging bij’ en ‘verkrijging naar aanleiding van’ het overlijden

Bij Intersentia is in januari 2023 het boek ‘Handboek Vlaamse erfbelasting (tweede editie)’ van prof. dr. Ayfer Aydogan verschenen.

In het Handboek Vlaamse erfbelasting vindt de lezer een bondig maar volledig overzicht van de erfbelasting in Vlaanderen. Het boek volgt de structuur van de Vlaamse Codex Fiscaliteit en verwijst naar de toepasselijke wettelijke bepalingen, de belangrijkste rechtsleer, rechtspraak en de fiscale praktijk van de Vlaamse Belastingdienst. 

Intersentia interviewde de auteur over de heffing van de Vlaamse erfbelasting en specifiek over het onderscheid tussen ‘verkrijging bij’ en ‘verkrijging naar aanleiding van’ het overlijden.

Kan u eerst het verschil tussen de begrippen ‘verkrijging bij’ en ‘verkrijging naar aanleiding van’ overlijden nader uitleggen?

De Vlaamse erfbelasting is verschuldigd ongeacht of de verkrijging gebeurt ingevolge wettelijke devolutie, uiterste wilsbeschikking of contractuele erfstelling. In alle drie de gevallen is het overlijden zelf de basis van de verkrijging. Het belastbaar voorwerp in de erfbelasting is bijgevolg in principe beperkt tot verkrijgingen bij het overlijden van de erflater. 

Er is vooreerst sprake van een verkrijging bij overlijden wanneer men als erfgenaam, legataris of begiftigde goederen verwerft uit een nalatenschap. De oorzaak (titel) van de verkrijging is dus het overlijden zelf en de hoedanigheid van de betrokkene. Verkrijgingen bij overlijden leiden in principe tot erfbelasting.

Daarentegen is er sprake van een verkrijging naar aanleiding van het overlijden wanneer men goederen verkrijgt op grond van een andere rechtstitel die buiten de nalatenschap van de erflater is te situeren. De verkrijger moet zich dan niet beroepen op de hoedanigheid van erfgenaam, legataris of begiftigde. Ook een persoon die op geen enkele wijze tot de nalatenschap geroepen is, kan bijgevolg verkrijgen naar aanleiding van het overlijden van de erflater. Vaak is de oorzaak (titel) van de verkrijging te situeren in een overeenkomst waarvan de uitvoering uitgesteld is tot het ogenblik van het overlijden van een partij (bv. aanwascontract, beding van terugkeer, schenking opgeschort tot overlijden schenker, beding ten behoeve van een derde) of in de wet.

Verkrijgingen naar aanleiding van een overlijden leiden in principe niet tot erfbelasting. Op dit principe bestaan er echter belangrijke uitzonderingen. Men noemt die uitzonderingen ook wel fictieve legaten. Het gaat om verkrijgingen naar aanleiding van een overlijden die, hoewel ze dat niet zijn, fictief gelijkgesteld worden met verkrijgingen bij overlijden.

Kan men stellen dat erfbelasting bij wijze van spreken een automatisme is ingeval iemand na een overlijden in aanmerking komt als erfgenaam? 

Absoluut niet! De verkrijging vooronderstelt een aanvaarding door de verkrijger: men kan immers geen nalatenschapsgoederen opgedrongen krijgen. Maar of die aanvaarding uitdrukkelijk of stilzwijgend, zuiver dan wel onder voorrecht van boedelbeschrijving is gebeurd, is irrelevant. Evenmin van belang is dat de goederen reeds daadwerkelijk in het bezit zijn van de verkrijger of dat de verdeling van de nalatenschap reeds heeft plaatsgevonden (per definitie vindt de verdeling van de nalatenschap immers na het overlijden plaats en kan ze geen invloed hebben op de erfbelasting (fiscale saisine)). In mijn boek ga ik uitgebreider in op de vererving van de nalatenschap volgens de wet, op basis van een testament en op basis van een contractuele erfstelling (een schenking van toekomstige goederen, i.e. goederen die tot de nalatenschap zullen behoren).

U heeft reeds het onderscheid toegelicht tussen ‘verkrijgingen bij’ en ‘verkrijgingen naar aanleiding van’ een overlijden. In principe volgt er voor die laatste categorie geen erfbelasting, maar dat risico is in de VCF verholpen door fictiebepalingen op te nemen, waardoor verkrijgingen naar aanleiding van een overlijden fictief gelijkgesteld worden met verkrijgingen bij overlijden en er dus toch erfbelasting verschuldigd is door de fictieve legataris. Kunt u een korte toelichting geven over een tweetal van die fictieve legaten in de VCF – u behandelt er tien in totaal?

Een eerste fictiebepaling is het wettelijk toegekend opvolgend vruchtgebruik.

Vóór de inwerkingtreding van de hervorming van het erfrecht kon de langstlevende echtgenoot de inbreng vorderen van het vruchtgebruik van de goederen die de erflater in volle of in blote eigendom had geschonken aan zijn kinderen. In plaats daarvan bestaat sinds 1 september 2018 een ‘wettelijk toegekend opvolgend vruchtgebruik’ ten voordele van de langstlevende echtgenoot met betrekking tot goederen die de erflater tijdens zijn leven heeft geschonken met voorbehoud van vruchtgebruik, voor zover hij dat vruchtgebruik nog had op het ogenblik van zijn overlijden en de langstlevende echtgenoot reeds gehuwd was met de erflater dan wel wettelijk samenwonend was met hem op de dag van de schenking. Ook voor de langstlevende wettelijk samenwonende partner is het opvolgend vruchtgebruik wettelijk toegekend maar dit is beperkt tot het onroerend goed dat tijdens het samenwonen het gezin tot gemeenschappelijke verblijfplaats diende en het daarin aanwezige huisraad.

Omdat het vruchtgebruik dat de erflater zich heeft voorbehouden op de door hem geschonken goederen per hypothese ophoudt te bestaan op de dag van zijn overlijden en het wettelijk toegekend opvolgend vruchtgebruik dus niet uit zijn nalatenschap kan worden verkregen – en dus niet een verkrijging bij maar naar aanleiding van zijn overlijden is – heeft de Vlaamse decreetgever daarvoor een fictiebepaling in het leven geroepen: het wettelijk toegekend opvolgend vruchtgebruik is aan erfbelasting onderworpen, tenzij de langstlevende partner eraan heeft verzaakt, maar deze verzaking dient wel te zijn gebeurd vóór het overlijden van de schenker!

Een tweede fictiebepaling die ik hier wil toelichten, zijn rechtshandelingen waarbij de erflater vruchtgebruik verkrijgt.

De goederen waarvan de erflater het vruchtgebruik en een derde de blote eigendom ten bezwarende titel heeft verkregen, worden voor de heffing van de erfbelasting geacht in volle eigendom in zijn nalatenschap aanwezig te zijn en als legaat door die derde te zijn verkregen. Deze fictiebepaling is beter bekend als de ‘gesplitste aankoop’ of de ‘gesplitste inschrijving’.

Er wordt verondersteld dat wanneer een goed door de erflater wordt aangekocht voor het vruchtgebruik en door een derde voor de blote eigendom, de erflater in werkelijkheid de hele verwerving heeft gefinancierd en zo een kosteloos voordeel heeft willen verschaffen aan de derde. Er zou dus een bevoordeling kunnen worden georganiseerd zonder dat er schenkbelasting of erfbelasting is betaald. Er gebeurt immers geen openlijke schenking (waardoor er geen schenkbelasting wordt betaald) en de uitdoving van het vruchtgebruik gebeurt naar aanleiding van het overlijden (zodat er evenmin erfbelasting verschuldigd kan zijn). De derde verkrijgt hier niets uit de nalatenschap. Hij wordt volle eigenaar naar aanleiding van het openvallen van de nalatenschap. Dergelijke constructies heeft men willen ontraden door een wettelijk vermoeden in te lassen dat inhoudt dat het verkregen goed geacht wordt zich nog steeds in volle eigendom in de nalatenschap van de erflater te bevinden en dat het als legaat aan de blote eigenaar is toegekomen. De datum van de verrichting is daarbij irrelevant. Dit vermoeden is wel weerlegbaar. De blote eigenaar mag het tegenbewijs leveren dat hij de tegenwaarde van de blote eigendom heeft gefinancierd met eigen middelen en dat hij geen bedekte bevoordeling van de erflater heeft ontvangen. 
In mijn boek bespreek ik ook de vier voorwaarden die cumulatief vervuld moeten zijn opdat artikel 2.7.1.0.7 VCF van toepassing zou kunnen zijn.

In mijn publicatie ga ik uitvoerig in op nog acht andere fictielegaten:

1. welbepaalde schulden
2. roerende schenkingen onder opschortende modaliteit van (voor)overlijden van de schenker
3. ongelijke verdelingen van gemeenschappelijk huwelijksvermogen
4. schenkingen in de drie jaar vóór het overlijden
5. bedingen ten behoeve van derden
6. verdelingen met toebedeling van een levenslang recht aan de erflater in ruil voor volle eigendom
7. vervreemdingen door de erflater met voorbehoud van een levenslang recht
8. en ten slotte legaten met lasten ten voordele van derden.

Handboek Vlaamse erfbelasting (tweede editie)

Ayfer Aydogan

Oktober 2022
ISBN 9789400015524